改革开放以来，我国的高等教育事业随着我国经济的迅猛发展也发生了巨大的变化，高校的财务制度和会计制度也大概以10年左右为一个周期进行改革和完善，最近的一次是2009年8月和2010年8月财政部分别印发了《高等学校会计制度》（征求意见稿）和《高等学校财务制度》（征求意见稿）。会计报表作为综合反映高校财务状况和收支情况的总结性的书面文件也随之变化，但是高校是否需要编制合并财务报表、怎样确定合并范围以及如何编制等问题在已经实施的相关制度和上述两个征求意见稿中都未涉及，在理论和实务方面也很少看到探讨和研究。本文拟以最新的相关制度为基础，从高校面临的内外部环境的变化来探讨高校编制合并财务报表的相关问题。

一、高校编制合并财务报表的必要性

（一）高校内部经济活动的深刻变化引起了财务主体和会计主体的变化，高校编制合并财务报表具备了客观基础 改革开放后我国高校有了巨大的发展，其内部经济活动发生了深刻变化，财务主体和会计主体也随之发生了变化。1998年8月颁布的《高等教育法》第三十条规定“高校自批准之日起取得法人资格”，第十一条规定“高校应当面向社会，依法自主办学，实行民主管理”，这就从法律上肯定了高校作为一个事业法人单位的自主办学权。此后高校进入了迅猛的发展时期，包括学校招生规模、基本建设等方面，同时高校内部实体的剥离引起其财务主体和会计主体的独立，主要表现在：

（1）校办企业改制与高校脱钩，组建具有国有独资性质的高校资产公司。20世纪90年代至本世纪初，高校科技产业发展迅猛，以北京大学、清华大学为代表的高校校办产业成功上市，成为公众公司，但与此同时高校以事业法人身份直接办企业的经济和法律风险也逐步显现，因此2001年8月由国务院牵头，九大部委与北大、清华等11家单位组成的领导小组开始研究高校产业改制的相关问题，并圈定北大、清华作为试点单位。2005年10月教育部在认真总结北大、清华校办企业管理体制改革试点经验的基础上，制定下发了教技字〔2005〕2号文《教育部关于积极发展、规范管理高校科技产业的指导意见》，指导意见中明确规定要建立新型的高校产业管理体制，高校要依法组建国有独资性质的资产经营有限公司或选择一个产权明晰、管理规范的独资企业（统称高校资产公司），将学校所有经营性资产划转到高校资产公司，由其代表学校持有企业投资所形成的股权，高校以投入到高校资产公司的财产承担有限责任， 高校除对高校资产公司进行投资外，不得再以事业单位法人的身份对外投资和经营。 2006年6月教育部又下发了教技字〔2006〕1号文《教育部关于高校产业规范化建设中组建高校资产经营有限公司的若干意见》，其中再次明确和重申了上述规定。

（2）独立学院独立于高校母体。自1997年7月全国第一所独立学院浙江大学城市学院创办以来，独立学院迅速发展，许多高校都举办了独立学院。2003年4月教育部发布了《关于规范和加强高等学校以新的机制和模式试办独立学院管理的若干意见》，2006年12月国务院办公厅发布了《关于加强民办高校规范管理引导高等教育健康发展的通知》，2008年2月教育部发布了《独立学院设置与管理办法》，从此独立学院得到规范发展。《独立学院设置与管理办法》规定“独立学院应具备法人条件”，“依法设立的独立学院，应当按照有关规定办理法人登记”，“独立学院应当按照国家有关规定建立财务、会计制度和资产管理制度”，“独立学院应当在每个会计年度结束时制作财务报告，委托会计师事务所依法进行审计，并公布审计结果”。

（3）高校基金会独立运作。自20世纪90年代起尤其进入21世纪以来我国高校基金会数量急剧增长，截止2008年末有106所高校成立了基金会，在一定程度上为高校的建设发展提供了资金支持，成为高校重要的资金来源渠道。 2004年2月国务院颁布的《基金会管理条例》规定“本条例所指基金会，是指利用自然人、法人或其他组织捐赠的资产，以从事公益事业为目的，按照本条例的规定成立的非营利性法人”，“基金会应当执行国家统一的会计制度，依法进行会计核算、建立健全内部会计监督制度”，“年度工作报告应包括财务会计报告、注册会计师审计报告，……”。

从上述分析可以看出，高校的财务主体和会计主体随着高校各项事业的迅速发展发生了分离，出现了类似企业的母公司和子公司的关系，即高校作为一个独立承担民事法律责任的事业法人单位（母公司）和与之有关联的高校资产公司（子公司）、独立学院（子公司）、高校基金会（子公司）……，从而出现了类似企业集团的以高校为主体的高校集团的组织结构，如图1所示，客观上要求高校编制合并财务报表。

（二）发挥财务报表的功能作用要求高校编制合并财务报表 财

务报表的功能作用就是向财务报表使用者提供有用的信息。《高等学校会计制度》（征求意见稿）中指出，高校财务报表是反映高校某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用及预算执行结果等会计信息的文件，包括资产负债表、收入费用表、预算收支表、基建投资表以及报表附注。这些会计信息的使用者包括有关的主管部门和财政部门、学校管理层以及其他有关的报表使用者。这些报表使用者要求提供真实、完整、全面的会计信息以便对高校的整体状况的分析、判断、决策等。但在当前的实际工作中和《高等学校会计制度》（征求意见稿）中的财务报表都没有真实、完整、全面地反映高校的财务状况、收支情况，原因就是高校的经济活动、财务主体和会计主体发生了变化，但高校没有编制合并财务报表以反映这种变化。具体而言：

（1）对于高校的对外投资，财务报表反映的是长期股权投资的投资成本，却没有体现报表编制日其应享有被投资单位（高校资产公司）的权益情况。《高等学校会计制度》（征求意见稿）规定“长期股权投资持有期间，应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资按照初始投资成本计价；追加或收回投资调整长期股权投资的成本”。而与此同时被投资单位（高校资产公司）的权益可能已经发生了巨大的变化，高校不编制合并财务报表就明显不合理了。随着中国经济的迅猛发展，在资本市场上也活跃着高校的身影， 图2、图3是北京大学、清华大学持有的部分A股公司股权。除了北大系、清华系这两大巨头外，国内高校控股的上市公司还有哈工大的工大首创，东北大学的东软集团，复旦大学的复旦复华，上海交通大学的新南洋，同济大学的同济科技，山东大学的山大华特，武汉华中科技大学的华工科技等。实际上各高校资产公司的所有者权益发生了巨大的变化，高校应享有的权益绝非当初的账面投资成本。如A高校2001年作为战略投资者以160万元投资B科技股份公司取得160万股股份，该股份公司于2007年12月成功上市，经过2008年、2010年的分红送股， A高校持有的股份数变为296.57万股（2008年12月限售股解禁），按2010年11月30日收盘价35.8元计算共计市值10617.20万元，该权益相当于初始投资成本的70倍，况且投资成本早已通过现金分红收回。 A高校的财务报表不反映这部分投资权益显然不合理。

（2）高校基金会发展迅猛，高校的财务报表不反映高校基金会的财务状况、收支情况，不利于财务报表使用者的分析、判断和决策。据有关披露的数据，清华大学年教育基金会截至2009年底，净资产为10.87亿元。当年捐赠收入4.08亿元，捐赠支持项目支出2.27亿元。比起1994年时的2000万注册资本，到2009年末清华大学教育基金会规模有了超过50倍的增长。基金的保值主要靠投资实现。截至2009年末，长期股权投资约2.9亿元，长期债权投资1000万元，短期投资6.3亿元，投资收益9300多万元。清华大学教育基金会自1999年起资金运作，到2006年实现收益达1.27亿元，已成为学校资金的重要补充来源之一。北京大学基金会截至2009年底，该基金会资产达9.3亿，短期投资近8亿元，长期股权投资500万元，长期债权投资400万元。同期，浙江大学基金会资产4.7亿，短期投资2.9亿，长期债权投资4000万。

二、高校编制合并财务报表的可行性

（一）会计语言的相通为高校编制合并财务报表提供了现实可行性 随着我国相关行业的财务制度、会计制度的不断改革和完善，会计语言基本相通、趋向一致，为高校编制合并财务报表提供了现实可行性。 表1列示了相关行业最新的会计制度的比较情况。

（二）高校会计人员的素质有了长足的进步，能适应新的业务要求这些年随着高校会计人员的新老更替，不断引进会计专业的大学毕业生甚至研究生，高校会计人员的专业素养有了长足的进步，再加上网上学习等便利条件，编制合并财务报表这样的专业技术不会成为障碍。

三、高校合并财务报表的合并范围及编制

（一）高校合并财务报表的合并范围 为反映高校整体的财务状况、收支情况，合并财务报表合并范围的确定可以借鉴企业相关会计准则的原则即以控制为基础予以确定，但从实际业务分析，高校的“控制”范围相对比较简单，不如企业复杂，具体的运用笔者认为可以借用《民间非营利组织会计制度》中的相关规定。《民间非营利组织会计制度》第七十三条规定“民间非营利组织对外投资，而且占被投资单位资本总额50%以上（不含50%），或者虽然占该单位资本总额不足50%但具有实质上的控制权的，或者对被投资单位具有控制权的，应当编制合并会计报表”，这一规定的原则同样适用于高校。从当前高校的实际经济业务看，合并的主要对象包括如图1所示的单位或组织。对于高校合并财务报表的合并范围，有一个问题需引起注意，加以区别，即合并财务报表和汇总财务报表问题。《高等学校财务制度》（征求意见稿）中规定“规模较大的学校可实行‘统一领导、分级管理’的财务管理体制”，“高校校内后勤等非独立法人单位因工作需要设置的财务机构，只能作为学校的二级财务机构，其财会业务接受财务处（室）统一领导。高校二级财务机构必须遵守和执行学校统一制定的财务规章制度，并接受财务处（室）的监督和检查”。因此在实务工作中高校内部还有一类会计主体， 通常称为二级会计单位或分会计单位，包括院系、校后勤、校医院、研究院（所）等。 笔者认为这些会计主体不应属于合并财务报表的合并范围， 而应属于汇总会计报表的范畴，理由是这些会计主体并非是高校的对外投资单位，只是高校内部的一个非独立法人单位，从核算形式看属于单独核算，不满足独立核算的条件，从本质上讲只是高校财务处财务会计工作的组成部分，是高校财务处财务会计工作的延伸和扩展，因此高校应汇总这些会计主体的会计报表， 综合反映高校的财务状况、收支情况，当然汇总会计报表也可能存在抵消内部的债权债务、内部的收支业务等抵消业务。

（二）高校合并财务报表的编制 高校合并财务报表应由学校财务处以学校的单个会计报表和合并对象的单个会计报表为基础予以合并，具体的编制方法可以参考企业相关会计准则的编制步骤和方法，本文不作详细的探讨，只就高校的一些特殊情况、特殊项目做一些讨论。（1）合并财务报表的种类。合并资产负债表是合并财务报表的核心，必须编制。由于高校的收入、费用的性质与企业的收入、成本费用的性质不尽相同，笔者认为收入费用表、损益表等不能简单合并，可以将高校、独立学院、高校基金会的收入、费用合并编制合并收入费用表，而企业损益表中的收入、成本费用作为合并收入费用表的补充指标。因《高等学校会计制度》（征求意见稿）中没有要求高校编制现金流量表，因此暂不编制合并现金流量表，待相关制度有要求编制现金流量表时再行编制合并现金流量表。（2）合并项目问题。在具体编制合并财务报表时，可以直接合并的项目则直接合并，不能直接合并或从性质上看属于其他项目的，则合并在其他项目，如其他资产、其他负债、其他收入、其他费用等。由于高校的净资产和企业的所有者权益在列报项目上的不同，在抵消长期股权投资和实收资本后的差额部分，笔者认为可以在合并资产负债表的净资产栏目中增加“投资合并权益”项目来列示，投资合并权益的金额应等于合并对象资产负债表中所有者权益合计减去实收资本后的差额。（3）高校财务处应加强组织领导。笔者认为高校财会工作的复杂性并不亚于企业。高校财务处应制定有关合并财务报表工作的规章制度、具体要求，加强组织领导，为做好这项工作奠定基础。

对于正在征求意见当中的《高等学校会计制度》（征求意见稿），笔者建议应增加高校编制合并财务报表的规定，同时教育主管部门和财政部门在充分调研的基础上制定高校合并财务报表的具体实施办法。2010年7月国务院发布了《国家中长期教育发展规划纲要》（2010年~2020年），2010年12月国务院办公厅发布了《关于开展国家教育体制改革试点的通知》。笔者相信，随着国家对高等教育管理方式、办学模式等改革措施的不断深入，高校面临的内外部环境还将发生巨大的变化，高校还将迎来快速的发展，只有与时俱进才是应对之策。

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