关于合并报表的理论，目前在国际上形成了母公司理论、实体理论和所有权理论三种编制合并报表的理论。我国新会计准则中，对编制合并财务报表理论由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，反映了与国际会计准则的趋同，也符合我国的实际情况，因为从信息需求角度看，我国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多，忽略了其他报表使用者的知情权。实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，与我国会计信息需求的实际情况相适应。从集团内公司间交易未实现损益的抵消看，实体理论要求100%抵消，而不是按母公司的持股比例抵消，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。那么企业在编制购买日合并报表时，两种理论有何差异呢，让我们来看一个案例：

A公司与B公司基于整合产业，降低成本的战略目标考虑，双方最终达成共识，于20X0年12月签署了并购协议。

根据协议约定，A公司以银行存款310000万元购买B公司80%股权，并自取得投资之日起派人参与B公司的生产经营决策，于下年度伊始实施此项交易。根据中国会计准则，该合并应采用购买法核算。A公司个别报表对B公司的长期股权投资按成本法核算，合并报表编制依据实体理论编制。假定A公司与B公司适用相同的会计政策，不考虑任何税金和递延所得问题。

购买当日，B公司可辨认净资产公允价值为375000万元，除下表所列项目外，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值和其账面价值相同。单位：万元

假定购买日B公司的存货在20X1年全部出售给A公司以外的其它公司，B公司购买日增值的固定资产按直线法计提折旧，预计尚可使用年限为10年，净残值为0。

B公司在购买日所有者权益为300000万元，其中股本200000万元，未分配利润为100000万元。具体数据见下表。

购买日个别资产负债表

母公司理论认为，从控制的角度来看，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额，因此纳入合并报表的是子公司的全部资产与负债。其主要特征为：（1）并购的市价成本只由母公司所拥有资产负债分摊，而少数股东权益仅以账面价值反映在合并报表中；（2）合并报表所产生的商誉属于母公司利益，与少数股权无关；（3）子公司中的少数股东权益一般只列为资产负债表的长期负债，所合并的产权属于控股公司所有。可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人看待了。这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。

而经济实体理论则认为子公司虽为母公司所购买，但其本身依旧是一个不可分割的整体。其主要特征为：（1）市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；（2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；（3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示。可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。此外，在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。

母公司理论下购买日资产负债表

经济实体理论下购买日资产负债表

综上所述，母公司理论下和实体经济理论下购并日合并资产负债表的差异主要是以下几点：一是母公司理论下的资产增值（包括存货、土地、固定资产）只反映归属于母公司所有的资产增值部分，归属于少数股东所有的资产价值不反映增值部分，只反映原账面价值部分；经济实体理论下的资产价值均按公允价值反映，不再区分归属于母公司还是少数股东部分；二是母公司理论下的少数股东权益只反映子公司可辩净资产账面价值中归属于少数股东的部分；经济实体理论下的少数股东权益按照母公司投资成本推算出的子公司市场价值与持股比例计算得出；三是母公司理论下的合并商誉只确认归属于母公司的部分；经济实体理论下的合并商誉全面反映了归属于母公司和少数股东的全部商誉。

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